尚法 勤勉 精專 共贏

合慧偉業(yè)公司因與中國誠通公司之間的貿(mào)易融資，給中國誠通公司虛開了大量的增值稅專用發(fā)票。為避免因此而產(chǎn)生的納稅義務(wù)，2012年8月至2013年3月間，在沒有真實(shí)交易的情況下，合慧偉業(yè)公司以購進(jìn)鋼材名義取得天正博朗公司、恩百澤公司虛開稅款數(shù)額為人民幣1600余萬元的增值稅專用發(fā)票。一審法院認(rèn)定三家公司的行為均已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，趙偉、劉洋作為公司負(fù)責(zé)人，其行為亦已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。二審檢察院指控天正博朗公司、恩百澤公司、劉會洋構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪；合慧偉業(yè)公司、趙偉構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪。二審法院認(rèn)為，合慧偉業(yè)公司及其實(shí)際控制人趙偉因主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上認(rèn)定造成國家稅款損失的證據(jù)不足，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

最終，二審法院改判合慧偉業(yè)公司、趙偉的行為構(gòu)成非法購買增值稅專用發(fā)票罪，天正博朗公司、恩百澤公司、劉會洋的行為構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪。該案的一二審判決迥然不同，反應(yīng)了司法實(shí)踐中各級法院對虛開增值稅專用發(fā)票罪犯罪構(gòu)成的理解存在巨大的差異，由此對同一行為是否構(gòu)成該罪得出了截然不同的結(jié)論。

1994年實(shí)行新稅制改革，交易環(huán)節(jié)的稅收按行業(yè)化分為增值稅、營業(yè)稅，銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物交易交稅等。增值稅實(shí)行抵扣制，而且，當(dāng)時沒有網(wǎng)絡(luò)，手工開票，監(jiān)管手段十分低下，加之稅務(wù)人員參與作案，市面上，大量沒有真實(shí)交易的增值稅專用發(fā)票以及票面價格超出實(shí)際交易價格的發(fā)票泛濫?？上攵?，這些專票被企業(yè)利用來直接抵扣稅款，當(dāng)時國家稅收的流失是如何的觸目驚心，增值稅稅制幾乎無法推行下去。由此，國家鐵血治稅，為了打擊日益嚴(yán)重的利用增值稅專用發(fā)票進(jìn)行偷稅的行為，將虛開犯罪從偷逃稅罪分離出來單獨(dú)成罪。

1995年10月30號全國人大常委會出臺了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（ 以下簡稱1995年《決定》），其中增加了虛開增值稅專用發(fā)票等若干新罪名。從立法沿革來看，刑法一開始就將沒有騙稅目的的行為排除在虛開增值稅專用發(fā)票罪之外，而現(xiàn)行立法同樣也遵循這樣的思路，只不過《刑法》在規(guī)定的時候沒有明確指出這類行為具有特定目的?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號）第一條規(guī)定的構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的各種行為表現(xiàn)與定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。1997年刑法增加了第205條“虛開增值稅專用發(fā)票罪”，量刑最高為死刑。

在后來的司法實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，出于各種不同目的開具增值稅專用發(fā)票的情況日益復(fù)雜，表現(xiàn)形式各不相同，其中包括許多只有虛開行為而并無騙稅目的的情況，在理論與實(shí)務(wù)界發(fā)生了該罪是行為犯還結(jié)果犯，客觀行為與主觀目的是否一致等問題的廣泛爭論。最高人民法院也曾通過多種形式對此類犯罪應(yīng)如何認(rèn)定進(jìn)行了指導(dǎo)，如2001年，最高院答復(fù)福建湖北高院請示的湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案中，經(jīng)向全國人大常委會法工委和國家稅務(wù)總局等有關(guān)部門征求意見，并召集部分刑法專家進(jìn)行論證，最高院審判委員會討論形成一致意見，主觀上不具有偷騙稅款的目的、客觀上亦未實(shí)際造成國家稅收損失的虛開行為，”不構(gòu)成犯罪（見[2001]刑他字第36號）；2001年10月17日法函[2001]66號對國家審計署函[2001]75號《審計署關(guān)于咨詢虛開增值稅專用發(fā)票罪問題的函》提出如下觀點(diǎn)：地方稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施“高開低征”或者“開大征小”等違規(guī)開具增值稅專用發(fā)票的行為，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為，造成國家稅款重大損失的，對有關(guān)主管部門的國家機(jī)關(guān)工作人員，應(yīng)當(dāng)根據(jù)刑法有關(guān)瀆職罪的規(guī)定追究刑事責(zé)任。2004年，最高法院在蘇州市召開的《經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會紀(jì)要》對于“虛開增值稅專用發(fā)票罪”認(rèn)定達(dá)成共識：主觀上不以偷騙稅為目的，客觀上也不會造成國家稅款損失，不應(yīng)認(rèn)定為犯罪。2004年，北大學(xué)者陳興良在《不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究》一文中，認(rèn)為偷騙稅款應(yīng)該成為虛開增值稅發(fā)票罪成立的必要要件。2005年最高法院編輯并出版的《基層法院法官培訓(xùn)教材（實(shí)務(wù)卷）刑事審判》闡述，“行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款流失，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處?！?/p>

2015年最高法院研究室答復(fù)公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局，行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處（法研[2015]58號）。2016年11月16日，最高法法官姚龍兵在《人民法院報》發(fā)表文章《如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”》，認(rèn)為：虛開增值稅專用發(fā)票罪，包括刑法第二百零五條第一款規(guī)定的虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪在內(nèi)，均要求有騙取稅款的主觀目的，如不具備該目的，則不能認(rèn)定為刑法第二百零五條之“虛開”行為，不能以該罪論處。另外2018年6月山東省高院發(fā)布10起服務(wù)保障新舊動能轉(zhuǎn)換重大工程典型案例，排在首位的是崔某某虛開用于抵扣稅款發(fā)票再審改判無罪案【（2017）魯02刑再2號】。該案裁判要旨為，沒有騙稅目的的找他人代開發(fā)票行為與以騙稅為目的的虛開犯罪行為的社會危害性不可相提并論，因此，在不能證明被告人有騙取抵扣稅款或幫助他人騙取抵扣稅款故意的情況下，僅憑找其他公司代開發(fā)票的行為就認(rèn)定構(gòu)成此類犯罪不符合立法本意，也不符合主客觀相一致原則和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

最高人民法院法〔2018〕226號強(qiáng)調(diào)適用刑法第二百零五條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的有關(guān)規(guī)定，確保罪責(zé)刑相適應(yīng)，人民法院在審判工作中不再參照執(zhí)行《最高人民法院關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號）第一條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。在新的司法解釋頒行前，對虛開增值稅專用發(fā)票刑事案件定罪量刑的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，可以參照《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕30號）第三條的規(guī)定執(zhí)行。2019年北京的合慧偉業(yè)商貿(mào)（北京）有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票一案之判決很好的詮釋了這個通知的精神，甚至可以說是在此基礎(chǔ)上更進(jìn)了一步，為新的司法解釋的出臺作好了鋪墊。

筆者認(rèn)為該案的啟示在于虛開增值稅專用發(fā)票罪在司法實(shí)踐中爭議非常大，在刑法明確規(guī)定為行為犯的前提下，是否考慮目的及后果，又如何掌握司法審判的尺度，在實(shí)現(xiàn)保護(hù)企業(yè)家的司法政策目的同時，不致放棄罪刑法定原則。本案中，法院將無實(shí)際交易的融資性貿(mào)易排除在虛開增值稅專用發(fā)票罪之外，以“主觀上是否具有騙取國家稅款的目的，客觀上是否造成了國家損失”來區(qū)分“虛開增值稅專用發(fā)票罪”與“非法購買增值稅專用發(fā)票罪、非法出售增值稅專用發(fā)票罪”的此罪與彼罪，在最高院的最新裁判要旨的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步強(qiáng)化了客觀上造成國家稅款損失這一犯罪構(gòu)成要件，同時明確了雖不構(gòu)成犯罪，但構(gòu)成行政違法，解決了行政違法和稅收犯罪的關(guān)系問題。

法發(fā)[1996]30號已經(jīng)嚴(yán)重違背罪刑相適應(yīng)的原則，但由于法〔2018〕226號在性質(zhì)上并非司法解釋，不具有普遍適用的法律效力，且法院大多基于自身審判風(fēng)險的考慮，在審判虛開增值稅發(fā)票案中是否會參照法釋[2002]30號進(jìn)行量刑，還有待時間的驗(yàn)證。法〔2018〕226號無法從根本上解決虛開增值稅發(fā)票罪量刑數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)重畸形的問題。最高人法院已經(jīng)認(rèn)識并承認(rèn)這一問題，并且正在積極進(jìn)行新的司法解釋，這將會對我國稅收犯罪的規(guī)定更加體系化、更能有效地維護(hù)刑事被告人的合法權(quán)益發(fā)揮作用。